Esko Kiviranta- Edustajasi Eduskunnassa -

Poimintoja verosuunnittelun mahdollisuuksista

(Julkaistu Käytännön Maamies -lehden numerossa 3/2020)

Opettajani Helsingin yliopiston oikeustieteellisessä tiedekunnassa, finanssioikeuden professori Kari S. Tikka jakoi luennoillaan veron välttämisen neljään osaan: veropetos, verotuksen kiertäminen, verosuunnittelu ja kansainvälinen veropako. Näistä veropetos on rikosoikeudellisesti rangaistava teko. Verosuunnitteluun ja kansainväliseen veropakoon verovelvollisella on oikeus. Verotuksen kiertämiseen veroviranomaiset voivat puuttua.

Verovelvollisella on oikeus tehdä ja ajoittaa taloustoimensa siten, että veroseuraamukset minimoituvat. Verosuunnittelu tähtää veron minimoimiseen lain sallimissa rajoissa. Näiden rajojen ylityksiin veroviranomaiset voivat soveltaa veron kiertämistä koskevia säännöksiä, joista keskeinen on verotusmenettelystä (VML) annetun lain 28 §. VML 28 §:ssä on säädetty: jos jollekin olosuhteelle tai toimelle on annettu oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä, niinkuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa. Jos kauppahinta, muu vastike tai suoritusaika on kauppa- tai muussa sopimuksessa määrätty tai muuhun toimeen on ryhdytty ilmeisesti siksi, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin, voidaan verotettava tulo ja omaisuus arvioida. Säännöksen muotoilu on poikkeuksellisen väljä ja on vaatinut runsaasti KHO:n tulkintoja.

Seuraavassa ei käsitellä toimia, jotka verotuksessa voitaisiin tulkita verotuksen kiertämiseksi. Merkityksellisintä on yleensä tuloverosuunnittelu.

Tuloverosuunnittelu

Käteis- eli kassaperiaatetta voidaan käyttää maatalouden tulontasauskeinona valitsemalla verosuunnittelun kannalta tarkoituksenmukaisesti tuotteiden myynti- ja tuotantopanosten ostoajankohdat. Myyntien ja ostojen oikea ajoitus johtaa yleensä myös maksusuoritusten oikeaan ajoittumiseen. Sen sijaan yksittäinen maataloudenharjoittaja ei voi kohdallaan vaikuttaa tulotukien maksuaikaan.

Tulo luetaan yleensä sen verovuoden maatalouden veronalaiseksi tuloksi, jona se on kertynyt, ts. maksettu. Käteisperiaatetta ei voida käyttää tulontasauskeinona siirtämällä nostettavissa olevien tuloerien nostamista seuraavaan verovuoteen.

Tuloa ei kuitenkaan katsota edellisen vuoden tuloksi, jos sen maksamisen lykkääntyminen on johtunut muista kuin verotussyistä. Esim. ostajan maksukyvyttömyydestä tai rahoitusvaikeuksista aiheutunut tulonsaannin lykkääntyminen ei johda tulon todellista maksuajankohtaa aikaisempaan tuloutukseen verotuksessa. Myös varastoimis-, viljely- tms. sopimuksin voidaan vaikuttaa verovuoden määräytymiseen.

Maatalouden myynnit eivät aina ole verosuunnittelun kannalta tarkoituksenmukaisimmalla tavalla järjestettävissä, mikä johtuu esim. tuotteiden säilyvyydestä ja varastointimahdollisuuksista, eläinten teuraskypsyydestä, ostajien raaka-ainetarpeesta ja valtion päätöksistä.

Tuotantopanoshankinnat ovat sen sijaan yleensä joustavammin järjesteltävissä. Tasaisen verotuksen vaatimat toimet olisi kuitenkin selvitettävä jo alkusyksystä, kun sadon vaikutukset tulonmuodostukseen alkavat olla tiedossa.

Maatalouden ns. vuosimenot saa vähentää sen verovuoden verotuksessa, jonka aikana maksu on tapahtunut. Tällaisia vuosimenoja eli kertavähenteisiä maatalouden menoeriä ovat esim. lannoitteet, kasvinsuojeluaineet, maanparannuskalkki, rehut, ostosiemenet, maatalouden poltto- ja voiteluaineet jne.

Ns. rahoituslimiittisopimuksella tehtyä maataloustarvikkeiden kauppaa, jossa maatalouden harjoittaja maksoi lyhennykset rahoitusyhtiölle vasta kaupantekovuoden jälkeen, pidettiin tavaran käteisperiaatteen mukaisena maksamisena (KHO 2000/2052). Maatalouden harjoittajalla katsottiin olevan oikeus vähentää ko. kertavähenteiset vuosimenot (kuten lannoitteiden ostomenot) sinä verovuonna, jona myyjäliike sai maksun myymistään tuotteista rahoitusyhtiöltä ja jolloin maatalouden harjoittajan ja rahoitusyhtiön välille syntyi velkasuhde. Poistomenettelyn kohteena olevien maatalouden tuotantopanosten (esim. maatalouden koneet) poistot aloitetaan ja tehdään tässäkin tapauksessa MVL:n poistosäännösten mukaan.

Maanviljelijän vähennysoikeus siirtyi seuraavaan vuoteen, kun teurastamo allekirjoitti velkakirjan ja nosti lainan tammikuussa, vaikka viljelijä oli antanut siihen valtuudet jo joulukuussa (KHO 1986/5523).

Myös ns. tavaravekseliä voidaan käyttää apuna tulon tasauksessa. Vekselin osoittama rahamäärä luetaan menoksi sinä verovuonna, jona verovelvollinen on vekselin hyväksynyt. Tästä on säännös maatilatalouden tuloverolaissa. Tasausvaikutus syntyy ilman verovuonna suoritettavaa maksua, ts. tulontasaus tavaravekseliä käyttäen ei edellytä välitöntä maksuvalmiutta.

Käsittelen seuraavassa niitä kohtia, joissa MVL:n mukainen maatalouden verotus on verovelvollisen näkökulmasta parempi kuin EVL:n mukainen liiketoiminnan verotus. Näitä kohtia ovat varastojen huomioiminen, rakennuspoistojen suuruus, investointivaraus (siis tasausvaraus) ja kiinteän omaisuuden luovutusvoiton verotus.

Erona on myös se, että EVL:n mukaista toimintaa harjoittava on kirjanpitovelvollinen, kun taas maataloutta harjoittavalta verovelvolliselta edellytetään vain muistiinpanokirjan pitämistä ja tositteiden säilyttämistä. Jos EVL- ja MVL-tulolähteet yhdistettäisiin, kaikki maataloutta harjoittavat joutuisivat kirjanpitovelvollisuuden ja melkoisella todennäköisyydellä suoriteperusteen soveltamispiiriin. Nykyisin maatalouden tulo jaksotetaan aina joustavuutta merkitsevän kassaperusteen mukaisesti. Tämä koskee myös osakeyhtiön verotusta, vaikkakin maataloutta koskee kirjanpitovelvollisuus osakeyhtiössä.

Nykyisessä maatalousverotuksessa tulo muodostuu maksun tapahtuessa (esim. viljan myynti). Tuotantopanosten (esim. lannoitteiden) ostomenot saadaan vähentää, kun ne on maksettu. Poikkeuksena ovat poistojen kautta vähennettävät investointihyödykkeet, kuten koneet ja rakennukset.

Jos maataloudessa siirryttäisiin EVL:n mukaiseen järjestelmään, tulo muodostuisi suoritetta luovutettaessa (esim. silloin kun viljakuorma luovutetaan myllyyn). Menojen vähentämisessä sovellettaisiin ns. meno tulon kohdalle -periaatetta. Esim. viljan tuottamisesta aiheutuvat muuttuvat kustannukset, kuten lannoite- ja siemen- sekä palkkamenot, saisi vähentää vasta, kun vilja luovutetaan. Menojen kohdistaminen aiheuttaisi paljon työtä. Investointimenot vähennettäisiin poistoina, kuten nykyisinkin.

Maksuperusteen käytöstä johtuen nykyinen maatalousverotus ei edellytä varastokirjanpitoa. Tässä suhteessa maanviljelijä säästyy paljolta työltä verrattuna elinkeinonharjoittajaan. EVL:n järjestelmässä sen sijaan on oltava selvillä varastossa olevien tuotteiden ja tuotantopanosten määristä sekä niiden hinnoista. Varaston arvonnousu luetaan elinkeinotoiminnan tuotoksi ja arvonalentuminen kuluksi.

Poistot

Poistoprosentin valinnalla on mahdollista vaikuttaa verovuoden maatalouden puhtaaseen tuloon. Koska käyttöomaisuusluonteisen tuotanto-omaisuuden (koneiden, kaluston, laitteiden, rakennusten, salaojien, siltojen, patojen yms.) hankintamenot ovat usein maatalouden menoeristä suurimpia, voivat poistot olla merkittävä menojen jaksottamis- ja samalla tulontasauskeino. Käteisperiaate ei siis koske näitä poistomenettelyn piirissä olevia investointiluonteisia pitkävaikutteisia maatalouden menoja.

Menojen jaksottamisessa antaa joustoa käyttöomaisuuden poistoprosentin valintaoikeus. Poisto-oikeus on koneista, kalustosta ja laitteista 0-25 % menojäännöksestä. Koneiden, kaluston ja laitteiden käyttöönoton maataloudessa tulee tapahtua verovuoden aikana, jotta poisto-oikeuden käyttäminen olisi mahdollista. Kauppahinnan suorittaminen, mahdollisen vaihtokoneen poisvienti tilalta tai hankitun koneen tuominen tilalle verovuoden aikana ei oikeuta poistojen aloittamiseen.

Verovuosina 2020-2023 käyttöön otettuihin koneisiin, kalustoon ja laitteisiin sovelletaan korotettua poistoprosenttia, mikä oikeuttaa poistoprosentin valintaan väliltä 0-50 %.

Rakennustarvikkeiden hankinta, tarvikkeiden maksaminen tai edes rakentamisen aloittaminen ei riitä rakennuksista ja rakennelmista tehtävien poistojen aloittamiseen. Poistojen aloittaminen edellyttää rakennuksen tai rakennelman käyttöönottoa. Myös rakennuksen käytöltään itsenäisen osan käyttöönotto oikeuttaa siihen. Verovuoden aikana käyttöönotetun rakennuksen hankintamenot voidaan ottaa poistomenettelyn kohteeksi kokonaan, vaikka osa niistä olisi verovuoden päättyessä vielä suorittamatta (KOH 1984/6060).

EVL:n ja MVL:n rakennuspoistot eroavat toisistaan. MVL:n mukainen talousrakennuksen enimmäispoisto on 10 % menojäännöksestä, asuin-, toimisto- tai muun niihin verrattavan rakennuksen poisto vastaavasti 6 %. EVL:n mukainen myymälä-, varasto-, tehdas-, työpaja-, talous-, voima-asema- tai muun niihin verrattavan rakennuksen enimmäispoisto on 7 % menojäännöksestä, asuin-, toimisto- tai muun niihin verrattavan rakennuksen vastaavasti 4 %.

Verotuksellisesti on merkityksellistä, käsitelläänkö pitkävaikutteiseen tuotantohyödykkeeseen, esim. maatalouden tuotantorakennukseen kohdistunut taloudellinen uhraus perusparannusmenona vai vuosimenona. Perusparannusmeno vähennetään poistomenettelysäännöksiä noudattaen. Vuosimeno taas saadaan vähentää kertavähennyksenä.

Salaojien, siltojen, patojen yms. hyödykkeiden poistojen aloittaminen edellyttää kohteen valmistumista. Kyseessä voi olla esim. salaojaston itsenäisesti toimiva osa. Jos salaojitus on valmistunut, voitaneen hankintameno ottaa kokonaan poistomenettelyn kohteeksi, vaikka osa menoista olisi vielä verovuoden lopussa maksamatta (vrt. edellä rakennusten hankintamenoa koskeva KHO 1984/6060).

Tasausvaraus

Maataloutta harjoittavalla verovelvollisella on oikeus tehdä tasausvaraus maatilan maatalouden puhtaasta tulosta. Tasausvarauksen suuruus on enintään 40 prosenttia maatilan maatalouden puhtaasta tulosta ennen varauksen vähentämistä, kuitenkin enintään 13 500 euroa. Tasausvaraus on tuloutettava suoraan tai käytettävä investointeihin viimeistään kolmantena verovuotena sen verovuoden päättymisestä, jolta jätetyssä veroilmoituksessa varaus on tehty.

Jos varaus käytetään investointiin, sen tuloutuminen tapahtuu investoinnin koko poistoajan kuluessa: vuotuinen poisto on pienempi kuin mitä se olisi ollut ilman varauksen käyttämistä. Mitä pienempi on varauksen käyttökohteen poistoprosentti, sitä hitaammin myös varaus tuloutuu.

Jos verovelvollinen ei käytä varausta määräajassa investointiin, se tuloutuu suoraan verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi. Tämä voi olla käyttökelpoinen vaihtoehto, kun rahoitusvaikeudet, haluttomuus investoida maatalouteen, tai investointitarpeen puute puoltavat investointivaihtoehdon hylkäämistä.

EVL:n mukaan verotettavalla ei ole oikeutta investointivaraukseen.

Maatilan tai sen osan luovutus

EVL:n mukaan verotettava luovutusvoitto on kirjanpidon mukaisen luovutushinnan ja todellisen hankintamenon erotus. Elinkeino-omaisuuden luovutustappiot ovat elinkeinotulosta vähennyskelpoisia.

Maatilan tai sen osan luovutusvoitto lasketaan tuloverolain (TVL) luovutusvoiton verotusta koskevien säännösten mukaan. Luovutushinnasta vähennetään näin ollen TVL:n mukainen hankintameno-olettama (omistusajasta riippuen 40 tai 20 % luovutushinnasta) tai vaihtoehtoisesti tätä suurempi todellinen hankintameno tai perintö- tai lahjaverotusarvo, kumpikin voiton hankkimisesta johtuvine menoineen. EVL-luovutuksissa ei ole mahdollista käyttää hankintameno-olettamaa, joka usein on todellista hankintamenoa suurempi ja siten verovelvolliselle edullisempi vaihtoehto.

Maatilan tai sen osan luovutustappio on TVL:n säännösten mukaan vähennyskelpoinen vain luovutusvuoden ja viiden siitä seuraavan verovuoden luovutusvoitoista. Tässä suhteessa EVL-järjestelmä on verovelvolliselle edullisempi, koska luovutustappiot voi vähentää EVL-tulosta verovuoden ja kymmenen seuraavan vuoden ajan.

Kotieläintulojen ja -menojen jaksottaminen

Kotieläimistä saadut luovutushinnat tai korvaukset jaetaan verovelvollisen sitä vaatiessa yhtä suurina erinä verovuoden ja kahden sitä seuraavan verovuoden veronalaisiksi tuotoiksi.

Verotettavan kotieläinten myyntitulon jaksottaminen ei aina ole verovelvolliselle edullista: sen mielekkyys on selvitettävä tapaus tapaukselta. Se on usein epäedullista esim. maatalouden harjoittamisen lopettaneelle verovelvolliselle, jonka ainoa tulo on pieni eläke. Sekä valtion- että kunnallisverotuksen eläketulovähennykset pienentyvät verotettavan ansiotulon noustessa ja poistuvat lopulta kokonaan.

Oikeus jaksottaa kotieläinten myyntitulot yhtä suurina erinä kolmelle vuodelle koskee periaatteessa kaikenlaisia kotieläimiä. Tapauksessa KHO 1977/3118 teurassikojen myyntitulon jaksotus sallittiin, kun verovuoden lopussa oli myyty kaikki siat, vaikka seuraavassa tammikuussa oli hankittu uudet porsaat ja jatkettu toimintaa. Jaksottamisvaatimus hylättiin, kun maanviljelijä kasvatti nautakarjaa lihaeläimiksi eikä karjan määrä ollut verovuonna olennaisesti alentunut ja toimintaa jatkettiin verovuoden jälkeen (KHO 1988/2581). Asiaan vaikutti myös karjankasvatustoiminnan luonne. Tapaus eroaa edellisestä siinä, ettei karjan määrän katsottu olennaisesti alentuneen. Toiminnan luonnetta koskevan maininnan ottamisen päätöksen perusteluihin voidaan kuitenkin tulkita viittaavan siihen, että KHO:n kanta ”vaihto-omaisuustyyppisten” kotieläinten myyntihintojen jaksottamiseen on periaatteellisestikin kielteinen, jos kyse on jatkuvasta kasvatuksesta. Vaikka ratkaisut lienevät erätyyppisenkin karjankasvatuksen osalta sangen tapauskohtaisia (esim. sukupolvenvaihdoksen tai muun toiminnan lopettamisen yhteydessä jaksottaminen sallitaan), on verosuunnittelu paikallaan rakentaa varmojen tulkintaennusteiden pohjalle. Vain riittävän aikainen suunnittelu estää verovelvollista joutumasta hallitsemattomaan tilanteeseen.

”Käyttöomaisuusluonteisten” kotieläinten (esim. lypsylehmien) myyntitulojen jaksottamisessa ei synny vastaavia ongelmia.

Myös kotieläinten hankintameno vähennetään verovelvollisen vaatiessa yhtä suurin vuotuisin erin kolmessa vuodessa. Menojen vähentämisen viivästyminen saattaa joissakin tapauksissa olla mielekästä valtionverotuksen ansiotulon tuloveroprogressiosta johtuvista syistä. Kotieläinten hankintamenojen kerralla vähentäminen voi johtaa tappioon, johon ei ole tarkoituksenmukaista pyrkiä. Pitkää aikajaksoa ajatellen on verotuksellisesti harkittua näyttää mahdollisimman tasaista verotettavaa tuloa.

Tulon jako puolisoiden kesken

Ansiotulo jaetaan valtionverotuksessa yrittäjäpuolisoiden kesken heidän työpanostensa mukaisessa suhteessa. Lakiin sisältyvän olettaman mukaan puolisoiden työpanokset katsotaan yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä. Ansiotulon jako puolisoiden kesken on verovuosikohtainen ja riippuu puolisoiden työpanosten suhteesta kunakin verovuonna. Ansiotulon jakosuhteen muutos on tietenkin voitava perustella.

Ansiotulon jako puolisoiden kesken lieventää yleensä valtionverotuksen tuloveroprogression vaikutusta. Näin ei kuitenkaan ole aina, sillä myös puolisoiden muilla progressiivisesti verotettavilla tuloilla, esim. palkkatulolla on vaikutuksensa veron edullisuuteen.

Ansiotulo jaetaan myös kunnallisverotuksessa yrittäjäpuolisoiden kesken heidän työpanoksensa mukaisessa suhteessa. Ansiotulon jako kunnallisverotuksessa lisää kunnallisverotuksen ansio-, perus-, invalidi- ja eläketulovähennyksen merkitystä pienituloisten yrittäjäpuolisoiden verotuksessa.

Pääomatulo jaetaan puolisoiden kesken niiden osuuksien mukaan, jotka heillä on toimintaan kuuluvaan nettovarallisuuteen.

Maatalouden tappio vähennetään maatalouden tuloksesta seuraavien kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Tappio voidaan vähentää myös tappiovuoden pääomatuloista verovelvollisen niin vaatiessa. Puolisoiden yhdessä harjoittaman maatalouden tappio vähennetään pääomatuloista vain siinä tapauksessa, että molemmat puolisot tekevät tätä koskevan vaatimuksen. Tappio vähennetään puolisoiden pääomatuloista heidän maatalouden työpanostensa mukaisessa suhteessa. Puolisoiden työpanokset katsotaan tällöin yhtä suuriksi, ellei muuta selvitystä esitetä. Edellisen vuoden ansiotulon jako puolisoiden kesken ei sinänsä sido, kun tappiota jaetaan puolisoiden kesken pääomatulosta vähennettäväksi.

Palkanmaksu perheenjäsenille

Maatalouden vähennyskelpoisia menoja ovat palkat, jotka verovelvollinen on maksanut maataloudessa tehdystä työstä lapselleen, tai muulle perheenjäsenelleen (esim. kasvattilapsi), joka ennen verovuoden alkua on täyttänyt 14 vuotta. Palkanmaksu lieventää perhekokonaisuuden kannalta tarkastellen valtionverotuksen ansiotulon progressiivista verotusta. Puolisolle maksettu palkka ei ole vähennyskelpoinen.

Muu tulon hajauttaminen

Tuloa voidaan muutoin hajauttaa perheen sisällä lähinnä hajauttamalla omistusta. Tyypillisiä maataloudelle ovat vaiheittainen sukupolvenvaihdos ja lisäalueiden hankinta eri perheenjäsenten nimiin.

Vaiheittainen sukupolvenvaihdos

Maatalouden tuloa voidaan tehokkaimmin hajauttaa maatilan vaiheittaisella sukupolvenvaihdoksella, ts. tilan tai tilan osan siirtämisellä uudelle omistajalle useammalla kuin yhdellä luovutuksella. Verotuksellisesti vaihdos johtaa verotusyhtymään, jossa voivat olla osakkaina molemmat vanhemmat ja jatkaja tai jatkajat puolisoineen.

Yhtymä muodostaa yleensä veron minimoinnin kannalta varsin edullisen välivaiheen luopuja- ja jatkajapolven yhteenlaskettua tuloverorasitusta ajatellen. Puhdas tulo jaetaan osakkaalle sekä pääoma- että työpanoksen perusteella, eikä tulon jako usealle verovelvolliselle ole enää pelkän palkanmaksun varassa.

Yhtymän muodostuttua ei ansiotulon erillisverotus puolisoverotuksessa tule kyseeseen. Tulon jako puolisolle edellyttää, että tällä on osakkaana vähintään maatalouden irtaimistopääomapanosta omistuksessaan. Myös verotusyhtymän tulosta vähennyskelpoisen palkan maksaminen osakkaalle tai tämän puolisolle on mahdollista.

Velkojen korot vähennetään osakaskohtaisesti kullekin osakkaalle jaetusta maatalouden puhtaan tulon tai tappiollisen puhtaan tulon osuudesta. Verotusyhtymän kunkin osakkaan maatalouden velkojen korkojen vähentämisen jälkeinen positiivinen tulos jaetaan pääoma- ja ansiotulo-osuuksiin osakaskohtaisen maatalouden nettovarallisuuden perusteella. Esim. vanhempien ja jatkajien verotusyhtymässä vanhemmilla voi paremman maatalouden nettovarallisuustilanteen vuoksi olla yleisemmin pääomatuloa kuin jatkajilla.

Osakkaalle voi myös tulla maatalouden tappiota yhtymästä. Jo puhtaan tulon osuus voi olla tappiollinen, jolloin velkojen korkojen vähentäminen osaltaan lisää osakkaan maatalouden tappiota yhtymästä. Vaikka osakkaan maatalouden puhtaan tulon osuus olisi positiivinen, voi osakkaan maatalouden velkojen korkojen vähentäminen aiheuttaa osakkaan maatalouden tappion yhtymästä.

Osakkaan velkojen korkoihin luetaan niiden velkojen korot, jotka johtuvat maatalouden harjoittamisesta ja verotusyhtymän käytössä olevan maatalousomaisuuden hankinnasta.

Osakkaan maatalouden tappio yhtymästä vähennetään seuraavien kymmenen vuoden aikana ensisijaisesti osakkaan maatalouden korkomenoilla vähennetystä yhtymän maatalouden puhtaan tulon osuudesta ja toissijaisesti verovelvollisen vaatimuksesta, hänen tappiovuoden pääomatuloistaan. Verotusyhtymän toiminnan päätyttyä osakas saa vähentää yhtymästä aiheutuneen maatalouden tappionsa pääomatuloistaan tappiovuotta seuraavien kymmenen vuoden aikana. Osakkaan maatalouden tappiota verotusyhtymästä ei saa vähentää osakkaan harjoittaman verotusyhtymän ulkopuolisen maatalouden tuloksesta.

Myös lisäpellon hankinta tulevan tilanpidonjatkajan (ja hänen puolisonsa) nimiin luo verotusyhtymätilanteen. Kun lisäpeltoa viljellään yhdessä kantatilan kanssa yhteiseen lukuun samalla työvoimalla ja mahdollisesti samoja koneita ja rakennuksia käyttäen, syntyy tyypillinen verotusyhtymä.

Verotusyhtymän on katsottu muodostuvan silloinkin, kun esim. jatkaja puolisoineen vuokraa ulkopuoliselta peltoa, jota hoidetaan yhdysviljelyksessä kotitilan kanssa. Vuokramaa katsotaan yhtymään sijoitetuksi pääomapanokseksi.

Kuolinpesä vai verotusyhtymä?

Maa- ja metsätaloutta harjoittavaa kuolinpesää verotetaan erillisenä verovelvollisena rajoittamattoman ajan eli niin kauan kuin perinnönjako on (kokonaan tai osaksi) toimittamatta. Tämä voi tapauskohtaisesti johtua myös veron välttämiseen liittyvistä syistä.

Jos maa- tai metsätaloutta harjoittava kuolinpesä on osaksi jaettu, sitä verotetaan erillisenä verovelvollisena siltä osin, kuin se edelleen on jakamatta, jos osakkaita on enemmän kuin yksi.

Molempien puolisoiden kuolinpesiä verotetaan erillisinä verovelvollisina (KHO 1984/5106), vaikka kummankin kuolinpesän osakkaina ovat samat puolisoiden yhteiset lapset.

Maa- tai metsätaloutta harjoittavaa kuolinpesää ei aina ole tuloveron minimoinnin kannalta perusteltua säilyttää jakamattomana ja siis erillisenä verovelvollisena, vaikka laki sen salliikin. Yleensä kuolinpesän erillisenä verovelvollisena säilyttäminen liittyy siihen, että kuolinpesällä on ansiotuloa ja kuolinpesän osakkailla on kuolinpesän ulkopuolista ansiotuloa. Kysymys on tällöin ansiotulon veron minimoinnista. Pääomatulon verotuskin on nykyisin lievästi progressiivista, mutta pääomatulon progressio lienee vain harvoissa tapauksissa syy kuolinpesän erillisenä verovelvollisena pitämiseen.

Jos taas maa- tai metsätaloutta harjoittavan kuolinpesän osakkaiden ainoa elinkeino on maa- ja/tai metsätalous ja tilanne näyttää vakiintuneelta, ts. kuolinpesän omistaman maatilan siirtäminen yhdelle osakkaalle ei näytä todennäköiseltä, on valtionverotuksen ansiotulon progression ”pilkkomisen” näkökulmasta tarkoituksenmukaista muodostaa verotusyhtymä. Osakkaiden kesken laaditaan tällöin ositus- ja perinnönjakokirja, johon lesken ja perillisten osuudet merkitään määrä- eli murto-osaisina. Toimintaa jatketaan lesken ja edesmenneen puolison kuolinpesän muodostamana verotusyhtymänä.

Pääomatulojen verosuunnittelu

Pääomatulolajiin kuuluvien tulojen jakautumisella eri verovuosien välillä on verovuodesta 2012 alkaen ollut merkitystä verosuunnittelun näkökulmasta, kun pääomatuloa on koskenut kaksi tuloveroprosenttia ja pääomatulon verotus on näin ollen muuttunut progressiiviseksi. Vuodesta 2016 alkaen pääomatulon tuloveroprosentti on ollut 30 ja 30 000 euron rajan ylittävää verotettavaa pääomatuloa koskeva korotettu tuloveroprosentti 34.

Verosuunnittelu on mahdollista myös jakamalla varallisuutta ja tätä kautta tuloa perheenjäsenten kesken. Myös alaikäisiä lapsia verotetaan nykyisin pääomatuloistaan erikseen. Esim. kahden vanhemman ja kolmen alaikäisen lapsen perheessä voi olla 30 %:n pääomatulon verokannan piirissä yhteensä 150 000 euron suuruinen verotettava pääomatulo (5*30 000 euroa).

Omaisuuden lahjoitukset myös puolisoiden kesken ovat mahdollisia. Myös lahjaverosta vapaa lahjoitusmahdollisuus on syytä ottaa verosuunnittelussa huomioon, muistaen kuitenkin verotuksessa kolmivuotisjaksoittain tapahtuva lahjojen yhdistäminen. Yhden lahjanantajan ja -saajan välillä verovapaan lahjoituksen tulee alittaa 5000 euroa kolmea vuotta kohden juoksevasti laskien.

Maatalouden osakeyhtiöittäminen

Suomen runsaasta 48 000 maatilasta vajaat 2000 toimii nykyään osakeyhtiömuodossa. Osakeyhtiöittäminen on kasvanut viime vuosina nopeassa tahdissa.

Osakeyhtiöittäminen on verosäästösyistä perusteltua toteuttaa tuloverolain 24§:n toimintamuodon muutoksena. Tällöin osakeyhtiöön siirtyminen on mahdollista ilman tuloveroseuraamuksia ja varainsiirtoverovapaasti. Verotuksellisista syistä osakeyhtiöön ei ole tarkoituksenmukaista siirtyä maatalousomaisuuden kaupalla.

Toimintamuodon muutoksessa sovelletaan ns. jatkuvuusperiaatetta. Maatalouden harjoittajan ei katsota lopettavan toimintaansa, jos aiemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirretään toimintamuodon muutoksessa samoista arvoista toimintaa jatkavalle osakeyhtiölle, jonka kaikki osakkeet maatalouden harjoittajat, esim. puolisot merkitsevät samassa omistussuhteessa kuin he ovat yrityksen edellisessäkin toimintamuodossa omistaneet. Toimintamuodon muutoksen kulmakiviä ovat siis ehdoton omistussuhteiden muuttumattomuus ja ”tasejatkuvuus”.

Osakeyhtiö, myös maataloutta harjoittava, on aina kirjanpitovelvollinen ja siihen sovelletaan kirjanpitolain säännöksiä, mm. kahdenkertaista kirjanpitoa. Osakeyhtiön harjoittamaan maatalouteen sovelletaan silti kaikkia MVL:n mukaisia maatalouden verotussäännöksiä, mm. kassaperiaatetta, edellyttäen, että osakeyhtiöllä on omistuksessaan tai hallinnassaan maatila tai ainakin maatalousmaata.

Myös maataloutta harjoittava osakeyhtiö tekee kirjaukset kirjanpitolain mukaan suoriteperusteisesti. Kirjanpito ja tilinpäätös on kuitenkin muutettava maksuperusteiseksi veroilmoituksen laatimista varten.

Maatalouden nettovarallisuus on monella vahvasti investoineella tilalla negatiivinen, jolloin koko maatalouden tuloa koskee ansiotulon progressiivinen verotus. Korkeilla tulotasoilla veron määrä ja erityisesti ansiotulon marginaaliveroprosentti nousee tällöin korkeaksi, jopa 60 %:iin. Tällaisessa tilanteessa, jossa maatalouden harjoittaja on ikään kuin ”tuomittu” pitkäksi ajaksi ankaraan ansiotulon verotukseen, lisäpellon oston tulorahoitus on hankalaa.

Osakeyhtiön tuloveroprosentti on 20 % tulon suuruudesta riippumatta. Yhtiölle itselleen jäävällä 80 %:lla on helpompi hoitaa investointeja ja lainojen vähennyksiä verrattuna tilanteeseen, jossa verovelvolliselle jää luonnollisen henkilön ansiotulon marginaaliverotuksen jälkeen vain runsaat 40 %. Yhä useammalla tilalla toisella puolisolla tai jopa molemmilla on tilan ulkopuolista palkka- tai muuta ansiotuloa, joka progressiivisessa tuloverotuksessa lasketaan yhteen maatalouden ansiotulon kanssa.

Osakeyhtiön varojen käyttö on tarkoin säänneltyä. Osakkaan osakeyhtiön tilillä käyminen perustuu palkanmaksuun, liiketoimeen yhtiön kanssa tai osingonjakoon. Osakkaan ei ole pakko nostaa osakeyhtiöstä tuloa missään muodossa.

Listaamaton osakeyhtiö (jollainen maataloutta harjoittava osakeyhtiö on) voi jakaa osakkeenomistajakohtaisesti osinkoa enintään 8 % ko. osakkeenomistajan omistamien osakkeiden matemaattisesta arvosta (nettovarallisuus), kuitenkin enintään 150 000 euroa siten, että tästä osingosta on veronalaista pääomatuloa 25 % lopun 75 %:n ollessa verovapaata tuloa. Asetetun 150 000 euron rajan ylittävältä osalta osinko on em. 8 %:n vuotuiseen tuottoon asti 85-prosenttisesti veronalaista pääomatuloa lopun 15 %:n ollessa verovapaata tuloa. Osakaskohtaiselle osakkeiden matemaattiselle arvolle lasketun 8 %:n tuoton ylittävältä osalta listaamattoman osakeyhtiön osinko on 75-prosenttisesti veronalaista ansiotuloa lopun 25 %:n ollessa verovapaata tuloa.

Alimmillaan osakeyhtiön tuloveron (siis yhteisöveron) ja osinkoveron summa on 26 %.

Perintöverosuunnittelu

Perintöverosuunnittelussa pyritään vaikuttamaan perintöveron alaisen omaisuuden omaisuuslajikohtaiseen rakenteeseen. Täyteen arvoonsa perintöverotuksessa arvostetaan ns. finanssiomaisuus eli mm. pankkitalletukset ja arvopaperit. Sen sijaan jossakin määrin käypää alempaan arvoon arvostetaan hallinnollisen varovaisuuden periaatteen mukaan ns. reaaliomaisuus, josta tyypillisimpiä ovat kiinteistöt ja asunto-osakkeet.

Maatalouden jatkajan perintö- ja lahjaverohuojennus

Maatilaa koneineen, kalustoineen ja laitteineen – kuten muitakin yrityksiä – koskevat perintö- ja lahjaverolain 55-57§:ien mukaiset yritystoiminnan jatkajan veronhuojennus- ja maksuajan pidennysedut. Käytännössä perintö- tai lahjaveron huojennuksen soveltaminen merkitsee huojennuksen piiriin kuuluvan maatila- ja yritysvarallisuuden arvostamista yleensä 40 %:iin varojen arvostamisesta verotuksessa annetun lain eri perusteiden mukaisesta määrästä. Tämä koskee perinnön ja lahjan lisäksi myös ns. lahjanluontoista kauppaa.

Puhtaan metsätilan sukupolvenvaihdosta helpottamaan on säädetty tuloverolain 55a-55d§:iin metsälahjavähennys. Tämä vähennys koskee tapauksia, joissa luonnollinen henkilö saa metsää lahjana tai lahjanluontoisella kaupalla. Metsälahjan saaja maksaa lahjasta käyvän arvon mukaista lahjaveroa, johon perustuen lasketaan metsätalouden puhtaasta pääomatulosta vähennyskelpoisen metsälahjavähennyksen määrä. Metsälahjavähennys alentaa puun myynnistä menevää pääomatulon veroa. Sen tehokas käyttäminen edellyttää runsasta hakkuukypsää puustoa.

Perintö- ja lahjaverolain 55-57§:ien huojennus ja maksuajan pidennys edellyttää maatalouden jatkamista. KHO:n oikeuskäytännössä maatalouden jatkaminen pienelläkin 3,7 hehtaarin peltoalalla on riittänyt metsän perintö- ja lahjaverohuojennukseen (KHO 2010/2486).

Perintö- ja lahjaverolain 55-57§:ien huojennus ja maksuajan pidennys koskee myös omassa käytössä olevaa asuinrakennusta, vaikka luovuttajat pidättäisivät siihen elinikäisen hallinta- ja käyttöoikeuden.

Lahjaverotuksen ennakkoratkaisun voi hakea minkä tahansa omaisuuden luovutuksesta. Hakemalla maatilan muun yrityksen tai sen osan luovutuksesta ennakkoratkaisu saadaan tarkalleen selville alin kauppahinta, joka ei vielä aiheuta lahjaverotusta. Lahjaveron ennakkoratkaisusta selviää myös maatalouden jatkajan maksettavaksi tulevan lahjaveron määrä. Ennakkoratkaisun saa myös maatilan luovutukseen liittyvän irtaimiston luovutuksesta.

Perintö- ja lahjaverolain 55.3 §:n mukaan lahjavero jätetään kokonaan maksuunpanematta, kun verovelvollinen jatkaa maataloutta, maa- ja metsätaloutta tai muuta yritystoimintaa, jos maksettu vastike on yli 50 % maatilan, muun yrityksen tai näiden osan käyvästä arvosta.

Esko Kiviranta
Kansanedustaja, kesk.

Varsinais-Suomen vaalipiiri